As controvérsias sobre a tributação do biodiesel

Embora o biodiesel (B100) já fosse cientificamente viável desde o fim do século XIX, quando Rudolph Diesel fez os primeiros testes de combustão em motores com óleo de amendoim, foi somente no início do século XXI que sua produção e utilização passaram a ganhar escala industrial.

No início dos anos 80 do século XX, a crise no mercado internacional do petróleo levou o governo brasileiro a lançar dois programas que visavam a diversificação da matriz energética: o PROÁLCOOL, amplamente conhecido, e o Plano de Produção de Óleos Vegetais para Fins Carburantes (PRO-ÓLEO), este último por meio da Resolução n.º 07, de 22 de outubro de 1980, do antigo Conselho Nacional de Energia - CNE.

Em 1986, a revisão em alta das reservas petrolíferas dos países do Oriente Médio fez com que os preços do petróleo desabassem, o que levaria ao desmantelamento da União Soviética e ao abandono temporário do PRO-ÓLEO.

Posteriormente, outras motivações, além das econômicas, como o aquecimento global decorrente das emissões de gases de efeito estufa pela queima de combustíveis fósseis, fizeram com que a necessidade de diversificação da matriz energética mundial entrasse novamente na pauta internacional.

Uma das medidas adotadas pelo Brasil nesse sentido se traduziu na edição através do Ministério da Ciência e Tecnologia, da Portaria MCT n.º 702, de 30 de outubro de 2002, a qual lançou o denominado PROBIODIESEL, programa cuja proposta se resumia em substituir até 2005, todo o diesel consumido no Brasil por B5, uma mistura de 5% (cinco por cento) de biodiesel e 95% (noventa e cinco por cento) de óleo diesel derivado de petróleo, e em até 2020, por B20 produto composto da mistura do biodiesel na proporção de 20% (vinte por cento) e do diesel puro na proporção de 80% (oitenta por cento).

No ano seguinte, foi criado um Grupo de Trabalho Interministerial por meio do Decreto S/N de 2 de julho de 2003, com o objetivo de apresentar estudos sobre a viabilidade de se utilizar o biodiesel (B100) como fonte alternativa de energia, sendo que em 23 de dezembro do mesmo ano, outro Decreto S/N instituiu a Comissão Executiva Interministerial que estaria encarregada pela implantação das ações direcionadas à produção e à utilização do biodiesel como fonte alternativa de energia.

A primeira providência concreta nesse sentido, foi exatamente a introdução do biodiesel (B100) na matriz energética brasileira, por meio da Medida Provisória n.º 214, de 14 de setembro de 2004, que viria a ser convertida na Lei n.º 11.097, de 13 de janeiro de 2005, norma que incluiu diversos dispositivos na Lei n.º 9.478, de 6 de agosto de 1997 (tida como março regulatório do Petróleo no Brasil).

Nesse aspecto, através da norma em questão (Lei n.º 11.097/2005) e posteriores regulamentações, foi estabelecido, a partir de 1.º de janeiro de 2006, um percentual mínimo obrigatório inicial de 2% (dois por cento) em volume de adição de biodiesel (B100) ao óleo diesel derivado do petróleo (B2) a ser comercializado ao consumidor final, e de 5% (cinco por cento), o qual seria atingido somente no ano de 2013. Entretanto, em razão da elevação dos níveis de produção do biodiesel e por questões ambientais e de balança comercial, a Resolução CNPE n.º 6, de 26 de outubro de 2009, antecipou o prazo de adoção do B5 para 1.º de janeiro de 2010.

Assim, dentro desse contexto, e considerando que a Resolução n.º 14 da Agência Nacional do Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis ANP, de 11 de maio de 2012 (art. 3.º, § 1.º) [1] , permite que o biodiesel puro (B100), seja vendido pelos produtores e importadores tanto para refinarias de petróleo, quanto para distribuidoras de combustíveis derivados de petróleo, para que tanto uma, quanto outra promova a sua mistura com o diesel derivado de petróleo na proporção regularmente estabelecida, temos o condão, de com o presente estudo, apresentar para discussão algumas questões de natureza tributária, relacionadas às ContribuiçõesPISS/COFINS, incidentes exatamente sobre as operações que porventura destinem o biodiesel a essas sociedades (refinarias e distribuidoras).

Da incidência das ContribuiçõesPISS/COFINS nas operações com biodiesel

Com a edição da Medida Provisória n.º 2277/04, posteriormente convertida na Lei n.º 11.1166, de 18 de maio de 2005, estabeleceu-se a incidência monofásica das ContribuiçõesPISS/COFINS, as quais devem ser calculadas pelo importador ou produtor, mediante a aplicação das alíquotas ad valorem de 6,15% (seis vírgula quinze por cento) para oPISS e de 28,32% (vinte e oito vírgula trinta e dois por cento) para a COFINS, sobre a receita bruta auferida com a venda de biodiesel (art. 3.º da Lei n.º 11.116/2005).

Alternativamente a esse método, foi previsto também um regime especial de tributação de PIS e COFINS opcional, por meio do qual o importador ou produtor de biodiesel poderão realizar o recolhimento das referidas Contribuições com base em alíquotas específicas traduzidas em valores fixos por metro cúbico de R$ 120,14 (cento e vinte reais e quatorze centavos) para o PIS e R$ 553,19 (quinhentos e cinquenta e três reais e dezenove centavos) para a COFINS (art. 4.º da Lei n.º 11.116/2005) [2] , as quais mediante autorização do Poder Executivo podem sofrer redução mediante a fixação de coeficiente específico (art. 5.º, da Lei 11.116/2005).

Seguindo a autorização expressa no § 1.º, do art. 5.º da Lei n.º 11.116/05 [3] , foi editado o Decreto n.º5.297777/2004, cuja redação atual foi conferida pelo Decreto n.º7.768888/2012, estabelecendo diversos coeficientes de redução para aplicação das alíquotas específicas e fixas incidentes na hipótese de recolhimento das ContribuiçõesPISS/COFINS segundo o regime tributário especial, e que para tanto levaram em conta a matéria-prima para a produção do biodiesel, o produtor e a região de produção.

Nesse aspecto, como regra geral, o coeficiente de redução encontra-se atualmente fixado em 0,7802, fato que na prática leva as ContribuiçõesPISS/COFINS a incidirem sobre as operações de venda de biodiesel nos valores de R$ 26,41 (vinte e seis reais e quarenta e um centavos) para oPISS e R$ 121,59 (cento e vinte e um reais e cinqüenta e nove centavos) para a COFINS por metro cúbico, ressaltando-se, entretanto, que outros coeficientes de redução específicos foram também estabelecidos, conforme a seguir:

0,8129, para o biodiesel fabricado a partir de mamona ou fruto, caroço ou amêndoa de palma produzidos nas regiões norte e nordeste e no semi-árido, ou R$ 22,48 (vinte e dois reais e quarenta e oito centavos) para oPISS e R$ 103,51 (cento e três reais e cinqüenta e um centavos) para a COFINS, por metro cúbico;

0,9135, para o biodiesel fabricado a partir de matérias-primas adquiridas de agricultor familiar enquadrado no PRONAF [4] , ou R$ 10,39 (dez reais e trinta e nove centavos) para PISIS e R$ 57,53 (cinquenta e sete reais e cinquenta e três centavos) para a COFINS, por metro cúbico;

um, para o biodiesel fabricado a partir de matérias-primas produzidas nas regiões norte, nordeste e no semi-árido, adquiridas de agricultor familiar enquadrado no PRONAF, ou R$ 0,00 (ZERO reais), por metro cúbico.

No que tange às Contribuições PIS/COFINS-Importação, instituídas pela Lei n.º 10.865/04 , devemos ressaltar que nos termos do art. 7.º da Lei n.º 11.116/2005, elas deverão incidir, nas operações de importação de biodiesel, sempre com base nas alíquotas específicas e fixas, previstas no caput do art. 4.º do referido diploma legal, independentemente de o importador haver ou não optado pelo regime especial de apuração ali referido, devendo-se observar, entretanto, a aplicação dos eventuais coeficientes de redução previstos no caput do art. 5.º, da norma em comento [5] .

O art. 8.º da Lei n.º 11.116/2005 estabelece ainda que aqueles contribuintes sujeitos ao regime de apuração não cumulativo das Contribuições PIS/COFINS poderão, para fins de determinação dos valores a recolher dessas espécies tributárias, apropriarem créditos dessas espécies tributárias em relação aos pagamentos efetuados nas operações de importação de biodiesel nos seguintes termos:

mediante a aplicação dos percentuais de 1,65% (um vírgula sessenta e cinco por cento) para o PIS e de 7,6% (sete vírgula seis por cento) para a COFINS, sobre a base de cálculo de que trata o art. 7.º da Lei no 10.865 /04 (que institui as Contribuições PIS/COFINS-Importação), no caso de o biodiesel importado ser utilizado como insumo; ou

mediante a multiplicação do volume importado pelas alíquotas específicas e fixas referidas no caput do art. 4.º da Lei n.º 11.116/2005 , observadas as reduções previstas no art. 5.º, caput , do mesmo diploma legal, na hipótese de biodiesel importado ser destinado à revenda.

A partir da análise das principais características acerca das Contribuições PIS/COFINS incidentes nas operações com biodiesel realizadas por produtores e importadores, considerando-se em especial a sua natureza monofásica (seja sob o faturamento, seja sob o regime especial de tributação com base em alíquotas específicas), passamos a ter condições de abordar alguns aspectos relacionados à legitimidade ou não de as refinarias de petróleo e de as distribuidoras de combustíveis descontarem créditos dessas espécies tributárias, quando da aquisição do biodiesel para adição ao óleo diesel puro derivado de petróleo, na hipótese de apuração das referidas contribuições sob a modalidade não cumulativa.

Caracterização do biodiesel como insumo para fins de apropriação de créditos das Contribuições PIS/COFINS.

Como já mencionamos, a ANP permite que o biodiesel puro (B100) seja vendido pelos produtores e importadores tanto às refinarias de petróleo, quanto às distribuidoras de combustíveis derivados de petróleo, para que essas entidades possam revendê-lo, ou então, para que promovam a sua mistura ao óleo diesel puro, na proporção regularmente prevista, o que resultará no produto denominado B5 (composto da mistura de 5% (cinco por cento) de biodiesel e 95% (noventa e cinco por cento) de diesel derivado de petróleo).

Com base nessas premissas, temos a intenção de identificar, levando-se em conta a legislação tributária vigente, se o biodiesel que eventualmente seja adquirido pelas refinarias ou distribuidoras, em que pese a incidência monofásica das contribuições PIS/COFINS estabelecida pela já comentada Lei n.º 11.116/05, poderá ser considerado como insumo, por estes contribuintes, para fins de apropriação de créditos destas contribuições quando da sua apuração pelo regime não cumulativo.

Nesse contexto, para que possamos ter uma melhor compreensão técnica e didática da matéria ora abordada, pedimos vênia para fazer um breve apanhado histórico acerca dos vários regimes de apuração das Contribuições PIS/COFINS vigentes em nosso sistema tributário, de forma que nos permita apreciar seus efeitos nas operações com biodiesel, produto que, como já visto, possui incidência monofásica dessas contribuições concentrada no produtor ou importador [6] .

Inicialmente devemos ter em mente, que após a entrada em vigor das Leis n.ºs 10.637/2002 e 10.833/2003, as quais regulamentaram a apuração não cumulativa do PIS e da COFINS, a doutrina jurídico-tributária passou a defender que vigoravam simultaneamente, em nosso ordenamento jurídico, três regimes próprios de apuração daqueles tributos, quais sejam: o monofásico, o cumulativo (ainda regulado pela Lei n.º 9.718/1998) e o não cumulativo. É o que podemos, ao menos, extrair das lições do Prof. Sacha Calmon Navarro Coelho:

No caso em apreço, o que passou a existir foi a figura da tributação monofásica, porque a COFINS é tributo que admite incidência a partir de várias técnicas. Pode ser cumulativa ou não cumulativa ou pode ser cobrada de maneira monofásica, na produção ou no consumo, ou seja, no começo ou na ponta, ou ainda de maneira plurifásica com ou sem substituição tributária, ao alvedrio do legislador [7] . (grifos nossos)

Entretanto, com a edição da Lei n.º 10.8655/2004, que introduziu no Sistema Tributário Brasileiro as contribuiçõesPISS/COFINS incidentes sobre as operações de importação (PIS-Importação e a COFINS-Importação), os produtos sujeitos à denominada tributação monofásica das espécies tributárias em comento, foram excluídos das exceções contidas no arts8.ºº da Lei n.º 10.6377/2002 e 10 da Lei100.833/2003, dispositivos que estabelecem as situações que devem permanecer submetidas às normas vigentes antes da implantação do regime não cumulativo, sendo certo que, até a edição da Lei n.º 10.8655/2004, os produtos monofásicos encontravam-se nesta listagem.

Por outro lado, os arts. 211 e377 da Lei n.º 10.8655/2004 alteraram o inciso IVdo § 3.ºº, do art. 1.ºº, das Leis10.8333/2003 e10.6377/2002, respectivamente, para suprimir da sua redação aqueles produtos que tinham incidência monofásica das ContribuiçõesPISS/COFINS, os quais, com a referida mudança, passaram a fazer menção apenas ao álcool para fins carburantes [8] .

Além disso, os referidos dispositivos da Lei n.º 10.865/2004, também incluíram o § 1.º no art. 2.º das Leis 10.637/02 e 10.833/03, com o fito de esclarecer que as alíquotas de 1,65% (um vírgula sessenta e cinco por cento) para o PIS e 7,60% (sete vírgula sessenta por cento) para a COFINS não seriam aplicáveis sobre a receita bruta obtida pelos produtores e importadores dos produtos ali referidos (sujeitos à tributação monofásica, com exceção do biodiesel, o qual seria tratado posteriormente pela Lei n.º 11.116/2004).

As mencionadas alterações, em nosso sentir, ensejaram uma real modificação em relação à outrora apuração monofásica das Contribuições PIS/COFINS, pois para nós, os produtos ditos monofásicos, dentre eles o biodiesel e alguns derivados de petróleo, passaram a integrar o regime da não cumulatividade, isso porque, com a nova redação conferida pela Lei n.º 10.865/2004, ao inciso IV,do § 3.º, do art. 1.º, tanto da Lei n.º 10.637/2002, quanto da Lei nº 10.833/2003, tais produtos, não mais estão inseridos como exceções previstas pelos arts. 8.º, da Lei n.º 10.637/2002 e 10, da Lei n.º 10.833/2003.

Desta feita, podemos concluir que, com o avento da Lei n.º 10.865/2004 as pessoas jurídicas produtoras e revendedoras das mercadorias sujeitas ao denominado regime de tributação monofásica, como e.g. é o caso dos produtores de biodiesel, e dos produtores de derivados de petróleo (refinarias), passaram também a fa...