Sem lei complementar, não há ITD em doação e herança provenientes do exterior

Foi em junho 1809 que, pela primeira vez, previu-se tributo cujo fato gerador era a transmissão de bens de raiz (bens imóveis). Essa instituição foi feita por meio do Alvará 3 (norma editada pelo príncipe regente), que deu ao referido tributo a denominação de imposto da sisa (utilizada até os dias atuais). Uma curiosidade sobre essa exação é a de que ela também onerava a transmissão da propriedade de escravos.

Em 1891, essa incidência foi trazida ao nível constitucional, tendo sido atribuída aos Estados competência para tributar a transmissão de propriedade.

Já na vigência da Constituição de 1934, houve a criação de dois impostos distintos, ambos de competência dos estados: o imposto de transmissão de propriedade causa mortis de quaisquer bens (artigo 8º, I, b) e o imposto sobre a transmissão de propriedade imobiliária inter vivos (artigo 8º, I, c).

A mesma atribuição de competência foi mantida pelas Constituições de 1937 (artigo 23, I, b e c) e de 1946 (artigo 19, II e III), pelo menos até o advento da Emenda Constitucional nº 5, de 1961, pela qual os municípios passaram a ser os competentes para fazer incidir o imposto de transmissão de bens imóveis inter vivos (artigo 29, III). Os Estados mantiveram a competência para a cobrança do imposto causa mortis (artigo 19, I, e § 1º e 2º). As doações, portanto, eram tributadas exclusivamente pelos municípios.

A Emenda Constitucional 18, de 1965, restabeleceu a união dos impostos de transmissão de bens imóveis, inter vivos e causa mortis, e os manteve na competência dos Estados (artigo 9º, caput, e §§ 1º a 4º).

Essa configuração se manteve nas Constituições de 1967 (artigo 24, I, e § 2º) e na Emenda Constitucional 1, de 1969 (artigo 23, I e §§ 2º e 3º).

Após essas idas e vindas na outorga de competências para a tributação da transmissão de bens, na vigência da Constituição de 1988, coube aos estados e ao Distrito Federal a competência para a instituição do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doações (ITD — artigo 155, I), e aos Municípios, para a instituição do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis Inter Vivos (ITBI — artigo 156, II).

Portanto, enquanto na Constituição anterior, a citada competência era somente dos estados e a amplitude da incidência era menor, na medida em que não alcançava bens móveis, na Constituição atual, a abrangência da incidência aumentou (a transmissão onerosa ou gratuita, inter vivos ou causa mortis, e a doação e a herança de quaisquer bens passaram a ser tributadas) e a competência foi dividida entre estados e municípios: os primeiros passaram a ter competência para tributar as transmissões causa mortis e as doações de quaisquer bens ou direitos; e os segundos, as transmissões onerosas de bens imóveis.

Transcrevo, abaixo, o dispositivo constitucional que atribui aos Estados competência para cobrança do ITD, que é objeto do presente estudo:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;§ 1.º O imposto previsto no inciso I: I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito FederalII - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;” Ve-se, portanto, que o texto constitucional, já na sua origem, dirime possíveis conflitos de competência entre estados relativos a transmissões patrimoniais que ocorram no território nacional, e atribui à lei complementar a regulação da competência para a instituição do ITD nas hipóteses em que haja algum elemento de conexão de que possa decorrer tributação em país estrangeiro (tais como, as hipóteses em que o transmitente tenha domicílio ou residência no exterior, os bens inventariados sejam localizados no exterior, ou, ainda, o próprio inventário seja realizado fora do Brasil).

Como, até o presente momento, essa lei complementar não foi editada, surge a discussão relativa à possibilidade de os Estados tributarem aquelas situações especificamente ressalvadas na Constituição Federal. Isso porque as legislações locais, na maior parte dos casos, expressamente preveem a incidência do ITD nesses casos[1].

A jurisprudência sobre o tema está dividida. No estado de São Paulo, por exemplo, há jurisprudência em sentidos opostos no que diz respeito à possibilidade da incidência do ITD nessas hipóteses.

De fato, o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, nos autos de Arguição de Inconstitucionalidade 0004604-24.2011.8.26.0000, decorrente de Mandado de Segurança preventivo impetrado para obstar a incidência do ITCMD sobre a doação de quotas de empresa situada no exterior, proferiu, em 30 de março de 2011, acórdão assim ementado:

“I – ...II – O Legislador Constituinte atribuiu ao Congresso Nacional um maior debate político sobre os critérios de fixação de normas gerais de competência tributária para instituição do imposto sobre transmissão de bens – móveis/imóveis, corpóreos/incorpóreos – localizados no exterior, justamente com o intuito de evitar conflitos de competência, geradores de bitributação, entre os Estados da Federação, mantendo uniforme o sistema de tributos.
III – Inconstitucionalidade da alínea ‘b’ do inciso II do artigo 4º da Lei paulista nº 10.705, de 28 de dezembro de 2000, reconhecida. Incidente de inconstitucionalidade procedente.”[2]

Há, contudo, acórdão em sentido contrário proferido pelo próprio TJSP. Transcrevo abaixo breve trecho do voto do Desembargador João Carlos Garcia:

“(...) na ausência de lei complementar nacional (CR, artigo 146, III,