Base presumida maior que efetiva propicia direito à restituição

Não bastasse a costumeira tensão inerente às sabatinas no Senado Federal que precedem a aprovação da indicação para o Supremo Tribunal Federal, o ministro Luiz Edson Fachin terá que enfrentar o grande desafio de relatar e proferir o primeiro voto na solução da controversa questão relativa à restituição do valor correspondente à diferença entre as bases de cálculo presumida e efetiva, nas operações sujeitas a regras de substituição tributária progressiva (ou “para frente”). De fato, em 17 de junho de 2015, o ministro Fachin substituiu o ministro Ricardo Lewandowski na relatoria do RE 593.849, cujo julgamento decidirá a matéria em sede de repercussão geral.

O tema é realmente muito controvertido. Defendido por alguns como técnica eficaz no combate à sonegação, por concentrar em um menor número de contribuintes a obrigação de pagar os tributos incidentes em toda a cadeia de circulação de bens, mercadorias e serviços e, consequentemente, reduzir os esforços de fiscalização e criar um ambiente mais justo de concorrência, o instituto da substituição tributária vem, desde a sua origem, com a edição do Código Tributário Nacional, sendo objeto de numerosas controvérsias.

De fato, foi ainda no âmbito do antigo ICM que a substituição tributária "para frente" foi regulada pelo artigo 58, parágrafo 2º, II, do CTN, que atribuía a condição de contribuinte ao comerciante, industrial ou produtor que promovesse a saída da mercadoria e, ao mesmo tempo, permitia que lei atribuísse a responsabilidade ao industrial ou ao atacadista pelo pagamento do imposto devido pelo comerciante varejista, mediante acréscimo ao preço por eles praticados de percentagem não excedente a 30%.

Esse dispositivo foi revogado pelo Decreto-lei 406, de 31 de dezembro de 1968, mas, em 7 de dezembro de 1983, foi editada a Lei Complementar 44, que introduziu os parágrafos 3º e 4º no artigo 6º do próprio DL 406/68, novamente permitindo que os estados aplicassem o regime de substituição tributária "para frente" com relação a mercadorias definidas em suas respectivas legislações, ou em convênio.

A Constituição Federal de 1988 substituiu o ICM pelo ICMS e, de forma expressa, o artigo 155, parágrafo 2º, XII, b, atribuiu à lei complementar competência para dispor, entre outras matérias, sobre a substituição tributária aplicável ao novo imposto.

Em um primeiro momento, com fundamento na equivocada premissa de que não havia lei complementar que regulamentasse a matéria, foi editado o Convênio ICM 66/88 (nos termos do artigo 34, parágrafo 8º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição de 88), que, em seu artigo 25, II, estabeleceu a possibilidade de criação da substituição tributária por lei.

Esse convênio foi formalmente revogado, quando, em 13 de setembro de 1996, foi editada a LC 87 que, da mesma forma que o Convênio ICM 66/88, previu, em seu artigo 6º, a instituição da chamada substituição tributária "para frente" para o ICMS, nos seguintes termos:

"Art. 6º. Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que o contribuinte assumirá a condição de substituto tributário.

§ 1º. A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes (...).”

No seu artigo 8º, a LC 87/96 disciplinou a forma de fixação da base de cálculo do ICMS relativo às operações sujeitas a essa espécie de substituição, determinando que ela seria, em regra, composta por valores inerentes à própria operação (inclusive, os relativos a seguro, frete e outros encargos cobrados ou transferidos aos adquirentes de bens e mercadorias, ou aos tomadores de serviços), que seriam acrescidos à margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes.

E, no seu artigo 10, a LC 87/96 assegurou ao contribuinte substituído o direito à restituição “do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar”, regra essa que, como dito, gerou controvérsia jurisprudencial no âmbito do Supremo Tribunal Federal, ainda não solucionada.

Antes de examiná-la, cabe lembrar que o regime de substituição tributária" para frente ", em si, sempre foi alvo de críticas pela maior parte da doutrina (Gilberto de Ulhôa Canto, Alcides Jorge Costa, Sacha Calmon, Geraldo Ataliba, Ives Gandra da Silva Martins, Ricardo Mariz de Oliveira, Roque Carrazza, entre outros), que o considerava inconstitucional, por ofensa aos seguintes princípios:

a) da tipicidade e, consequentemente, da segurança jurídica, pois o surgimento da obrigação tributária teria que estar inafastavelmente condicionado à materialização da hipótese de incidência, não podendo se fundamentar em presunção de ocorrência de fatos futuros;

b) da capacidade contributiva e da vedação ao confisco, pois somente após a ocorrência do fato gerador seria possível aferir riqueza tributável, não se admitindo a tributação de riqueza presumida;

c) da não-cumulatividade e da isonomia, pois se a operação fosse realizada por valor menor do que o estimado, a alíquota real incidente na operação seria maior do que a prevista em lei, o que também colocaria o contribuinte em situação de desigualdade em relação aos demais;

d) da competência exclusiva da União para a instituição de empréstimo compulsório (por lei complementar), pois se, como mencionado acima, a operação fosse realizada por um valor me...